鄒純偉：攤余成本計量

一、攤余成本的概念

（一）攤余成本概念的準(zhǔn)則界定2006年2月15日財政部印發(fā)的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》中，最先提出了“攤余成本”的概念，并以數(shù)量計算的方式給出了金融資產(chǎn)或金融負(fù)債（以下簡稱金融資產(chǎn)（負(fù)債））定義。金融資產(chǎn)（負(fù)債）的攤余成本，是指該金融資產(chǎn)（負(fù)債）的初始確認(rèn)金額經(jīng)下列調(diào)整后的結(jié)果：

1.扣除已收回或償還的本金；

2.加上或減去采用實際利率法將該初始確認(rèn)金額與到期日金額之間的差額進(jìn)行攤銷形成的累計攤銷額；

3.扣除已發(fā)生的減值損失（僅適用于金融資產(chǎn)）。

即攤余成本＝初始確認(rèn)金額－已收回或償還的本金±累計攤銷額－已發(fā)生的減值損失。

其中，第二項調(diào)整金額累計攤銷額利用實際利率法計算得到。實際利率法是指按照金融資產(chǎn)（負(fù)債）的實際利率計算其攤余成本及各期利息收入或利息費用的方法。實際利率，是指將金融資產(chǎn)（負(fù)債）在預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)的未來現(xiàn)金流量，折現(xiàn)為該金融資產(chǎn)（負(fù)債）當(dāng)前賬面價值所使用的利率。

（二）攤余成本與賬面價值攤余成本的概念適用于對金融資產(chǎn)（負(fù)債）的后續(xù)計量中，與實際利率法對初始確認(rèn)金額與到期日金額之間的差額的攤銷相聯(lián)系。將攤余成本的概念延伸到對攤銷金融資產(chǎn)（負(fù)債）的計量中，根據(jù)攤余成本與實際利率法的定義，即在定義“當(dāng)前”時點上，金融資產(chǎn)（負(fù)債）攤余成本在金額上等于其賬面價值。實際上，在金融資產(chǎn)（負(fù)債）的存續(xù)期間，其攤余成本也等于其賬面價值。資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值，是企業(yè)按照相關(guān)會計準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行核算后在資產(chǎn)負(fù)債表中列示的金額，對于計提了減值準(zhǔn)備的各項資產(chǎn)，賬面價值就是其賬面余額減去已計提的減值準(zhǔn)備后的金額。

以持有至到期投資為例，“持有至到期投資”賬戶分別“成本”、“利息調(diào)整”、“應(yīng)計利息”等進(jìn)行明細(xì)核算。取得時，按照其公允價值和相關(guān)交易費用作為初始確認(rèn)金額，但不包括已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息，投資面值計入“面值”明細(xì)賬戶，初始確認(rèn)金額與面值的差額，計入“利息調(diào)整”明細(xì)賬戶。此時，計算將持有至到期投資的未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)到當(dāng)前賬面價值的折現(xiàn)率，即實際利率。在持有投資期間內(nèi)的每個資產(chǎn)負(fù)債表日，對“利息調(diào)整”明細(xì)賬戶金額按照實際利率法進(jìn)行攤銷，假設(shè)不考慮本金的收回以及資產(chǎn)減值因素，攤余成本＝初始確認(rèn)金額－累計利息調(diào)整攤銷額，也等于持有至到期投資“本金”借方余額＋“利息調(diào)整”借方余額（貸方余額以“－”列示）＋“應(yīng)計利息”借方余額，即賬面價值，在持有期間將“利息調(diào)整”明細(xì)賬戶余額攤銷至零。可見，攤余成本的第一項調(diào)整是對“成本”明細(xì)賬戶的調(diào)整，第二項調(diào)整是對“利息調(diào)整”和“應(yīng)計利息”明細(xì)賬戶的調(diào)整，第三項調(diào)整是對“持有至到期投資減值準(zhǔn)備”賬戶調(diào)整，攤余成本在數(shù)量上等于賬面價值。

二、實際利率法核算模型及簡便算法

（一）實際利率法核算模型

對金融資產(chǎn)來說，在持有期間的每個資產(chǎn)負(fù)債表日，按照實際利率法計算的攤余成本進(jìn)行后續(xù)計量。其分錄模型為：

借：應(yīng)收利息[面值（本金）×票面利率]

貸：投資收益(攤余成本×實際利率)

借/貸：金融資產(chǎn)——利息調(diào)整差額

該分錄模型適用持有至到期投資、可供出售債券和貸款等。分錄中的“應(yīng)收利息”是指分期付息債券的應(yīng)收利息，屬于流動資產(chǎn)；若為到期一次付息債券，應(yīng)收取的利息屬于非流動資產(chǎn)，應(yīng)計入“金融資產(chǎn)——應(yīng)計利息”科目。

對金融負(fù)債來說，在持有期間的每個資產(chǎn)負(fù)債表日，按照實際利率法計算的攤余成本進(jìn)行后續(xù)計量。其分錄模型為：

借：成本費用科目（攤余成本×實際利率）

貸：應(yīng)付利息[面值（本金）×票面利率]

借/貸：金融負(fù)債——利息調(diào)整差額

該分錄模型適用長期借款和應(yīng)付債券等。分錄中的“應(yīng)付利息”是指分期付息債券的應(yīng)付利息，屬于流動負(fù)債；若為到期一次付息債券，應(yīng)支付的利息屬于非流動負(fù)債，應(yīng)計入“金融負(fù)債——應(yīng)計利息”科目。

（二）實際利率法的簡便算法

對于采用攤余成本進(jìn)行后續(xù)計量的金融資產(chǎn)（負(fù)債）的后續(xù)計量的核算，一般采用列表計算每個資產(chǎn)負(fù)債表日上述分錄模型中的金額。在確認(rèn)后，計算實際利率時，編制“實際利率法攤銷表”，在每個資產(chǎn)負(fù)債表日，按照表上金額進(jìn)行會計處理。按照以上的分析，攤余成本等于賬面價值，那么，每個資產(chǎn)負(fù)債表日進(jìn)行后續(xù)計量時，可以不通過列表形式計算分錄模型的金額，而直接按照攤銷前該項金融資產(chǎn)（負(fù)債）賬面價值與實際利率的乘積確認(rèn)各期應(yīng)享有的投資收益或應(yīng)分?jǐn)偟某杀举M用，按照面值（本金或成本）與票面利率（合同利率）確認(rèn)各期應(yīng)收取或支付的利息債權(quán)或債務(wù)，差額作為利息調(diào)整項目。這樣，避免了編表以及保管表格供以后各期利用的麻煩。采用賬面價值按照分錄模型攤銷，發(fā)生金融資產(chǎn)減值，重新計算實際利率后，按照賬面價值與新實際利率計算確定本期的投資收益即可，不必重新編制攤銷表，簡化了核算工作。

（三）一個簡化核算的實例

下面以持有至到期投資為例進(jìn)行說明。甲公司屬于工業(yè)企業(yè)，20×0年1月1日，支付價款1 000萬元購入某公司5年期債券，面值1 250萬元，票面年利率4.72％，到期一次還本付息，且利息不是以復(fù)利計算。甲公司將購入的債券劃分為持有至到期投資。

首先計算實際利率，（59×5＋1 250）×（1＋R）－5＝1 000，得出R＝9.05％，此時不編制“實際利率法攤銷表”。

年1月1日，購入債券，

借：持有至到期投資——成本

貸：銀行存款

持有至到期投資——利息調(diào)整 250

年12月31日，按照實際利率法確認(rèn)利息收入，此時，“持有至到期投資”的賬面價值＝1 250－250＝1 000，

借：持有至到期投資——應(yīng)計利息（1 250×4.72％）59

持有至到期投資——利息調(diào)整借貸差額 31.5

貸：投資收益 （1 000×9.05％）90.5

年12月31日，按照實際利率法確認(rèn)利息收入，此時，“持有至到期投資——成本”借方余額＝1 250，“持有至到期投資——應(yīng)計利息”借方余額＝59，“持有至到期投資——利息調(diào)整”貸方余額＝250－31.5＝218.5，因此，其賬面價值＝1 250+59－218.5＝1 090.5，實際上賬面價值可以根據(jù)“持有至到期投資”的總賬余額得到，

借：持有至到期投資——應(yīng)計利息（1 250×4.72％）59

持有至到期投資——利息調(diào)整借貸差額

貸：投資收益 （1 090.5×9.05％）

以后各期以此類推。

三、攤余成本概念的再思考

（一）攤余成本與賬面價值的聯(lián)系攤余成本的概念應(yīng)用于金融資產(chǎn)（負(fù)債），在金額上等于賬面價值，攤余成本或賬面價值均不屬于《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》規(guī)范的5種會計要素計量屬性之一。攤余成本與賬面價值的區(qū)別在于：攤余成本運用于金融資產(chǎn)（負(fù)債）的后續(xù)計量，體現(xiàn)按實際利率法攤銷的動態(tài)過程，表示在每期攤銷后的余額；賬面價值注重各資產(chǎn)或負(fù)債相關(guān)賬戶與備抵賬戶在某一時點的數(shù)量關(guān)系。

（二）攤余成本概念的擴(kuò)展若將攤余成本的概念從金融資產(chǎn)（負(fù)債）的后續(xù)計量擴(kuò)展到其他資產(chǎn)（負(fù)債）的計量過程，那么上述分錄模型可以進(jìn)一步擴(kuò)展到分期付款購買資產(chǎn)、分期收款銷售商品無形資產(chǎn)以及融資租賃等業(yè)務(wù)的核算。例如，在分期付款購買資產(chǎn)業(yè)務(wù)中，“長期應(yīng)付款”的攤余成本＝初始確認(rèn)金額－未確認(rèn)融資費用的初始確認(rèn)金額－已償還的本金＋未確認(rèn)融資費用的累計分?jǐn)傤~；長期應(yīng)付款的賬面價值＝“長期應(yīng)付款”賬戶余額經(jīng)過“未確認(rèn)融資費用”費用賬戶余額調(diào)整后的金額，即長期應(yīng)付款在資產(chǎn)負(fù)債表上列示的金額；分期付款信用期內(nèi)每個資產(chǎn)負(fù)債表日未確認(rèn)融資費用的分?jǐn)傤~＝“長期應(yīng)付款”的攤余成本×折現(xiàn)率。